Estado de Evolución del Patrimonio Neto

Informa la composición de PN y las causas de los cambios acaecidos durante los periodos presentados en los rubros que lo integran.

Tiene como objetivo mostrar las variaciones modificativas y permutativas producidas en el patrimonio neto durante el ejercicio, vinculadas con transacciones con los propietarios (socios o accionistas) y los resultados del período.

Estructura: las partidas integrantes de PN deben clasificarse y resumirse de acuerdo con su origen: aportes de los propietarios y resultados acumulados.

El capital expresado en moneda de cierre debe exponerse discriminando sus componentes tales como: aportes de los propietarios capitalizados o no, a su valor nominal, y el ajuste de inflación de ellos.

Los resultados acumulados distinguiendo los no asignados de aquellos en los que su distribución se ha restringido mediante normas legales contractuales o por la decisión del ente.

Para cada rubro integrante del PN se expone:

• El saldo inicial del periodo y debe coincidir con el saldo final expresado en el ejercicio anterior.
• Las variaciones del periodo.
• El saldo final del periodo.

Para el total del PN se expone la información anterior en forma comparativa con el ejercicio precedente.

Modificación de la información de ejercicios anteriores: cuando las modificaciones de ejercicios anteriores afecten al PN, en el estado de evolución del PN debe exponerse el saldo inicial por su valor anterior, tal como fue publicado oportunamente y reexpresado, la descripción de la modificación y valor corregido. Tal discriminación puede hacerse en la información complementaria y referencia a ella en el Estado de Evolución del PN. Se debe describir la modificación y efectos en la información complementaria.

Teniendo en cuenta que en el Estado de Situación Patrimonial el patrimonio neto se expone en una línea. Los elementos que la contabilidad debe considerar para brindar información sobre la EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso están contenidos en la RT.16 punto 4.1.3 que comienza diciendo que el patrimonio neto resulta del aporte de sus propietarios y de la acumulación de resultados, definición hecha según su origen:

PN = capital + resultados acumulados

También expone la igualdad patrimonial:

Patrimonio neto = Activo — Pasivo

Para dar una definición podemos decir que este estado muestra los cambios ocurridos durante el periodo cubierto por los estados contables en el patrimonio y sus componentes significativos, para cada uno de los cuales puede abrirse una columna, por lo que los elementos de medición contables a los que se refiere son: · el patrimonio (al comienzo y al cierre del período); · las transacciones con los propietarios (aporte y retiros); · el resultado del período (su importe total). Además, cuando las Normas Contables lo requieren (o lo admiten y el emisor hace uso de la opción), éste estado debería mostrar los resultados que: ·se devengaron en el período pero no fueron imputados a su resultado sino a un rubro especial de patrimonio; ·se devengaron en períodos anteriores y durante el actual fueron reclasificados desde dicho rubro especial al resultado del periodo o a resultados acumulados.

El Estado de Evolución del Patrimonio Neto refleja los cambios en la participación de los dueños en un periodo determinado. Tales cambios pueden provenir no sólo de los resultados del ejercicio, sino también de ajustes de resultados de ejercicios anteriores, aumento de la inversión o retiros de los dueños, ajustes o revaluaciones, capitalización de utilidades, asignación a reservas específicas, etc.

Requisitos que debe satisfacer el EEPN Como cualquier estado contable debe cumplir con los requisitos de la información enunciados en la Resolución Técnica No 16:

• Estados Contables en general: · Debe ser el único, en el sentido de no brindar dos o más representaciones contradictorias de los mismos hechos, como sucede cuando se presentan:
• estados con ajuste por inflación y sin él;
• estados consolidados e individuales (en los que los resultados de las inversiones en sociedades controladas se muestran sin ser desagregados por causa);
• estados preparados sobre bases de dos o más juegos de Normas Contables. · Estar expresado en una única unidad de medida (lo ideal es en moneda de cierre) · Incluir datos comparativos del periodo correlativo anterior (de igual duración que el presente) de más de uno.

Contenido El Estado de Evolución del Patrimonio Neto debería contener información sobre los saldos iniciales, las causas de las variaciones del período y los saldos finales de: · el total del patrimonio; y · sus componentes, los que dependiendo de las Normas Contables que corresponda aplicar pueden ser de una, dos o tres clases:

1. Elementos de naturaleza económica que se reconocen en todos los casos: ·aportes de los propietarios (capitalizados o no); ·resultados acumulados (incluyendo reservados).
2. Elementos que se agregan cuando las Normas Contables no aplican el estrictamente el concepto de ganancia basado en el mantenimiento del capital financiero y requieren que ciertas ganancias y pérdidas devengadas sean: · diferidas en cuentas especiales de patrimonio; · reconocidas en resultados cuando se cumplan determinadas condiciones.
3. Participaciones de terceros en los patrimonios de controladas, cuando las Normas Contables las consideran integrantes del patrimonio de la controlante.

En cada rubro (o componente) deberán explicarse las causas de sus variaciones, a continuación mostramos algunos ejemplos:

Los saldos iniciales deben ser: · reexpresados a moneda de cierre; · modificados para considerar el efecto de los AREA en: saldo inicial, anterior al cómputo de AREA; ajuste por AREA y saldo inicial ajustado.

Ajuste en los saldos iniciales: Los saldos iniciales deben coincidir con los saldos finales del ejercicio o periodo anterior y en caso de existir ajustes de resultados de ejercicios anteriores, deben ser expuestos a continuación de aquellos, mostrándose también el saldo inicial ajustado.”

Forma del estado

El estado se presenta en forma de matriz en donde: · las columnas se usan para:

• cada uno de los componentes presentados (rubros);
• los grupos de componentes que tienen una importancia especial (como los aportes de los propietarios y los resultados acumulados);
• la información comparativa (referida al total del patrimonio);

· las filas se usan para: * los saldos iniciales (desagregados para mostrar AREA); * cada tipo de causas de las variaciones; * los saldos a la fecha de los estados contables. Expone detalladamente la composición del patrimonio neto al inicio del ejercicio en sus dos grandes componentes que son capital y resultados, indicando a su vez para cada uno de estos grupos su composición analítica: capital social, ajustes del capital y anticipos a cuenta de futuras emisiones para el primero, y reservas, resultados diferidos, resultados de ejercicios anteriores y resultados del ejercicio para el segundo. Luego indica cómo han variado cada uno de estos conceptos durante el ejercicio para concluir exponiendo las cifras al cierre del mismo. El total del patrimonio neto va a coincidir con el expuesto en el Estado de Situación Patrimonial bajo la denominación: total del patrimonio neto.

Información comparativa

En la forma del estado se dijo que la información comparativa se presenta en una única columna para el total del patrimonio porque: · la desagregación por componente de dicha información complicaría la presentación del estado y no agregaría datos relevantes; · la forma de presentación del estado (matriz) permite conocer la cifra comparativa correspondiente a cada una de las filas del estado ya que los saldos iniciales se desagregan en saldo inicias anterior a AREA, ajuste y saldo inicial ajustado. Además la información comparativa debe ser: · reexpresada en moneda de cierre; · modificada para considerar los efectos de Ajustes de Resultados de Ejercicios Anteriores (AREA).

Requisitos exigidos por la RT nº 8

Concepto Informa la composición del patrimonio neto y las causas de los cambios acaecidos durante los periodos presentados en los rubros que lo integran.

Estructura Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasificarse y resumirse de acuerdo con su origen: aportes de los propietarios (o asociados) y resultados acumulados.

El capital expresado en moneda de cierre debe exponerse discriminando sus componentes, tales como aportes de los propietarios (o asociados) — capitalizados o no- a su valor nominal y el ajuste por inflación de ellos. Los resultados acumulados, distinguiendo los no asignados de aquellos en los que su distribución se ha restringido mediante normas legales, contractuales o por decisiones del ente. Para cada rubro integrante del patrimonio neto se expone la siguiente información: ·El saldo inicial del periodo, que debe coincidir con el saldo final reexpresado del ejercicio anterior. · Las variaciones del periodo. · El saldo final del periodo. Para el total del patrimonio neto también se expone la información detallada anteriormente, solo que en forma comparativa con la del ejercicio precedente.

Requisitos exigidos en RT nº 9

Aportes de los Propietarios

1. Capital Suscripto: Este rubro esta compuesto por el capital suscripto. Se expone discriminando el valor nominal del capital de su ajuste para reflejar el efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda.
2. Corresponde al compromiso de aporte de los socios, pudiendo estar representado por acciones, cuotas de capital, de acuerdo con el tipo de sociedad de que se trate.
3. Aportes irrevocables: Son aquellos que cumplen con las condiciones establecidas para ser considerados como tales. Son aportes integrados por los accionistas, donde el momento de la suscripción se halla pendiente.
4. Prima de emisión: Importe integrado por los accionistas por encima del valor nominal de las acciones suscriptas, incluidas en el total de los Aportes de los Propietarios. Se expone por su valor reexpresado.

Resultados Acumulados

1. Ganancias reservadas:
2. Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explicita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras. La composición de este rubro debe informarse adecuadamente.
3. Resultados diferidos: Son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecido por las normas contables profesionales, se imputan directamente a rubros específicos del patrimonio neto, manteniéndose en dichos rubros hasta que por la aplicación de las citadas normas deban imputarse al estado de resultados.
4. Resultados no asignados: Son aquellas ganancias o pérdidas acumuladas sin asignación específica.

Requisitos exigidos en RT nº 17 Distinción entre pasivo y patrimonio neto La asignación de los instrumentos financieros emitidos (o de sus partes componentes) entre el pasivo y el patrimonio neto debe basarse en la realidad económica y en las definiciones que de esos elementos de los estados contables. Cuando un instrumento financiero contenga tanto elementos integrantes del pasivo como elementos integrantes del patrimonio neto, se los desagregara y tratara separadamente.

Aportes irrevocables

Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones La contabilización de estos aportes debe basarse en la realidad económica. Por lo tanto, sólo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que: · hayan sido efectivamente integrados; · surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente que estipule:

• que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente mediante un procedimiento similar al de reducción del capital social;
• que el destino del aporte es su futura conversión en acciones;
• las condiciones para dicha conversión;

· hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad referéndum de ella. Los aportes que no cumplan las condiciones indicadas forman arte del pasivo el pasivo.

Aportes irrevocables para absorber pérdidas acumuladas Los aportes efectivamente integrados, destinados a absorber perdidas, serán registrados en el patrimonio neto modificando los resultados acumulados, siempre que hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella.

Capital a mantener Para la determinación de los resultados acumulados y de la ganancia o pérdida de cada periodo se considera capital a mantener al financiero, esto es, el invertido en moneda Argentina de curso legal.

Normas legales aplicables (Origen y destino de los rubros del patrimonio Neto)

Origen Aporte de los socios o terceros Estos aportes son efectuados con la intencionalidad de convertirse en capital de la sociedad y, finalmente, tendrán como contrapartida las acciones, cuotas o partes de interés que la sociedad emita.

Capital Suscripto Se corresponde inicialmente con los aportes comprometidos por los socios en el acto constitutivo, y está representado por las acciones, cuotas o partes de interés que son de propiedad de los socios, y señalan su posición política, económica y patrimonial en la sociedad emisora. El capital puede ser aumentado o reducido, por decisión del órgano de gobierno de la sociedad, previo el cumplimiento de las formalidades específicas.

Ajuste de Capital Esta cuenta refleja la incidencia del deterioro del valor de la moneda sobre el capital de la sociedad. Proviene de la aplicación del proceso de ajuste a los distintos rubros del activo y del pasivo expuestos a la inflación. Es la “re expresión” del valor original del capital, a moneda de cierre del ejercicio y concuerda con la expresión “moneda constante” utilizada por el Art. 62-Ley 19550.

Prima de Emisión Refleja el plus valor cobrado por la sociedad en una emisión de acciones, cuotas o partes de interés sobre la par, es decir, por encima de su valor nominal.

Aportes para futuros aumentos de Capital Corresponde a aportes efectuados por socios o terceros, con destino de capital, es decir, con la intencionalidad de recibir a cambio las acciones, cuotas o partes de interés que la sociedad emita en su capitalización.

Resultados Ganancias reservadas a. Reservas legales Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por aciones, deben efectuar una reserva no menor del 5% de las ganancias realizadas y líquidas que arroje el estado de resultado del ejercicio, hasta alcanzar el 20% del capital social. Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón no pueden distribuirse ganancias hasta su reintegro.

Se entiende que, como parámetro, debe tomarse el capital suscripto más el ajuste de capital.

Se constituye con cargo a los resultados no asignados a efectos de cumplir con normas legales y cuyo cálculo se efectúa como base el resultado del ejercicio. Representa por lo tanto un resultado restringido en su distribución, con carácter obligatorio.

b. Reservas contractuales (estatutarias) Surge de una disposición del estatuto o contrato social que ordena separar cierto porcentaje de las utilidades asignándole un destino específico.

c. Reservas voluntarias Las resuelve el órgano de gobierno de la sociedad, y deben tener también un destino específico.

Revaluaciones Técnicas Expone la diferencia entre el nuevo valor asignado a bienes del activo y su valor histórico reexpresado. Se considera un “resultado por tenencia”, que será ganancia si el nuevo valor es superior y pérdida si es inferior.

Resultados no asignados Se trata de los resultados de libre disponibilidad, donde a los correspondientes del ejercicio y considerando las variaciones producidas por decisión de la asamblea en relación con la constitución de reservas o aprobación de dividendos, se les adiciona el efecto positivo o negativo de cualquier ajuste a los resultados del ejercicio anterior (AREA) y luego el resultado de ejercicio.

Refleja las ganancias todavía no afectadas a ningún destino, o las pérdidas. En ambos casos, acumula los resultados de ejercicios anteriores que no han sido distribuidos por el órgano de gobierno.

Destino Los saldos de los rubros que integran el Patrimonio Neto pueden ser afectados por decisión de los órganos societarios, ya sea distribuyendo fondos a los socios o efectuando “pases” entre dichos rubros. En el primer caso se produce una reducción del Patrimonio Neto y en el segundo no (es el caso de las reservas ya visto). En estos procedimientos está presente siempre el principio de intangibilidad del capital y protección del interés de los terceros.

Principio de intangibilidad del capital Los arts. 202, 203 y 204 Ley 19550 imponen la obligatoriedad de las publicaciones contempladas en el art. 83 inc.3 de la misma ley para permitir a los acreedores sociales ejercer su derecho de oposición y reclamar que sus créditos sean debidamente cancelados o garantizados, pudiendo trabar embargo judicial, en caso contrario.

Distribución Todas estas disposiciones nos llevan a clasificar a los rubros de Patrimonio Neto en tres categorías:

Los de distribución prohibida.

· La Reserva Legal encuadra en la categoría de afectación prohibida, conforme lo dispone el art.70- Ley 19550 que dispone que cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no pueden distribuirse ganancias hasta su reintegro.

Los de distribución condicionada. · Capital Suscripto y Ajuste de Capital:el Capital Social puede ser reducido dando cumplimiento al proceso de publicidad ya citado, salvo que se afecten cuentas de libre distribución para el pago total del precio asignado a las acciones, cuotas o partes de interés canceladas. (Art. 204 — segundo párrafo — Ley 19550).En el caso de reducción del capital, la cuenta Ajuste de Capital debe ser afectada proporcionalmente, pues sigue el destino de lo principal. · Prima de Emisión: para poder distribuir la Prima de Emisión a los socios, también se requiere el régimen de publicidad y oposición de creedores, según lo dispone el art. 202 — último párrafo — Ley 19550. · Revaluaciones Técnicas: el saldo de Revaluaciones Técnicas solamente puede ser afectado cuando los bienes, cuyo revalúo le dieron origen, se consuman, vendan, retiren o desvaloricen. · Aportes para Futuros Aumentos de Capital: la devolución de los Aportes para Futuros Aumentos de Capital, puede efectuarse previo cumplimiento del régimen de publicidad y oposición de acreedores. · Reservas contractuales y facultativas, que contengan cláusulas de no desafectación: las reservas que contengan cláusulas de no desafectación, solamente podrán ser desafectadas cuando se haya cumplido el objetivo para el que fueron creadas. En el caso de las reservas facultativas, podrá decidir su desafectación el órgano de gobierno que las creó.

Los de libre distribución. · Las reservas contractuales y facultativas que no contengan cláusulas de no desafectación. · Los Resultados no Asignados. Éstos pueden ser distribuidos a los socios como dividendo, por resolución del órgano de gobierno, sin necesidad de aplicar el régimen de publicidad y oposición de acreedores, siempre y cuando provengan de ganancias líquidas, realizadas y se haya constituido previamente las Reservas requeridas por ley o estatuto o contrato constitutivo.

Destino del ajuste de capital Puede tener tres destinos:

1. Su capitalización, por decisión del órgano de gobierno de la sociedad, emitiendo acciones, cuotas o partes de interés integradas o liberadas a valor nominal, en proporción a la tenencia de capital de cada socio, conforme a lo previsto en el Art. 189 Ley 19550. Esta decisión no desvirtuaría el sentido del rubro, pues el ajuste del capital quedaría expresado en la propia cuenta Capital Social.
2. Su distribución a los socios en caso de reducción voluntaria del capital, siguiendo la suerte de lo principal, por aplicación de los arts. 203 y 204 Ley 19550.
3. Su afectación proporcional contra Resultados no Asignados, en el caso de reducción de capital por pérdidas (Arts. 205 y 206 Ley 19550) No se puede distribuir como dividendo a los socios, pues éste constituye una porción de las ganancias, y el saldo de Ajuste del Capital no lo es, constituyendo una mera corrección del valor nominal del capital a moneda de cierre.

Con relación a las pérdidas, el art. 71 Ley 19550 resulta esclarecedor: “Las ganancias no pueden distribuirse hasta tanto no se cubran las pérdidas de ejercicios anteriores.”Esa cobertura se produce automáticamente dentro del rubro “Resultados no Asignados”, que recepta los montos deudores y acreedores de los resultados, y se complementa con la información del Estado de Resultados que nos informa sobre la génesis de esos resultados. Cualquier “interferencia” en estos procesos desvirtuaría la información y, consecuentemente, el objetivo que la propia Ley 19550 asigna al Estado de Evolución del Patrimonio Neto.

Capitalización de otras cuentas de Patrimonio Neto Además de las ya analizadas, se pueden capitalizar:

1. Prima de emisión
2. Reservas sin cláusula de no desafectación
3. Revaluaciones Técnicas
4. Resultados no Asignados Se emiten acciones liberadas, a valor nominal respetando la tenencia accionaria. (Art. 189 Ley 19550).

Ajuste de resultados de ejercicios anteriores (AREA) — Tratamiento contable

Los ajustes (o modificaciones) de resultados de ejercicios anteriores se practicarán con motivo de: ·correcciones de errores en la medición de los resultados informados en estados contables de ejercicios anteriores; o ·la aplicación de una norma de medición contable distinta de la utilizada en el ejercicio anterior, con las excepciones indicadas más adelante referidas a normas de transición.

En ambos casos se corregirá la medición contable de los resultados acumulados al comienzo del periodo. No se computarán modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores cuando:

· cambien las estimaciones contables como consecuencia de la obtención de nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento de emisión de los estados contables correspondientes a dichos ejercicios; · cambien las condiciones prexistentes u ocurran situaciones que en sustancia son claramente diferentes de lo acaecido anteriormente.

Cuando por aplicación de la Resolución Técnica No 17 se realicen ajustes de resultados de ejercicios anteriores: · deberá corregirse los saldos iniciales de los estados que muestran variaciones, como lo son el Estado de Evolución del Patrimonio Neto y el Estado de Flujo de Efectivo, exponiendo: * el importe informado en los estados contables anteriores * el ajuste realizado * el saldo inicial corregido · deberá adecuarse los datos comparativos correspondientes a ejercicio o ejercicios precedentes que se incluyan como información comparativa (estas adecuaciones no afectan a los estados contables correspondientes a esos ejercicios ni a las decisiones tomadas con base de ellos.)

Y además tendrá informarse en notas a los estados contables lo siguiente:

· si el AREA se debe a una corrección de error, explicar los motivos de esta;

· si tiene origen en un cambio de norma:

• el criterio contable adoptado,
• el abandonado,
• las razones del cambio,
• el efecto sobre los principales componentes de los estados contables, incluyendo el mayor o menor resultado que se hubiera informado si se hubiera mantenido la aplicación de la norma.

La obligación de exponer las razones de los cambios contables es un freno a la posible manipulación de los datos contables.

Cabe aclarar que existe coincidencia de varios autores en lo que se refiere a la forma de presentación de los ajustes de ejercicios anteriores, corrigiendo el saldo al inicio de los resultados acumulados y dentro del estado de evolución del patrimonio neto.